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          建筑業“營改增”可選擇的過渡措施


            隨著新年的到來,建筑業、房地產業營業稅增值稅并沒有如期而至,這一話題似乎淡出了人們的視野,但是年末在全國財政工作會議上,財政部樓部長講話中強調要加快推進"營改增"等稅制改革也提醒我們,全面的"營改增"就在當下。未雨綢繆,才能決勝千里。前幾天筆者發了博文《建筑業"營改增"稅負測算分析》,對建筑業"營改增"后的稅負變化進行了分析,許多網友咨詢,建筑業 "營改增"怎么過渡?實話說和大家一樣也是不知道,但是對可供選擇的措施進行分析,不是不可能。

            《營業稅改征增值稅試點方案》已經明確,建筑業適用11%稅率,原則上適用增值稅一般計稅方法。增值稅和營業稅的最大區別在于增值稅是價外稅,也就是營業收入是不含增值稅的,應稅收入乘適用稅率計算的銷項稅扣除外購項目負擔的增值稅,包括外購貨物、勞務、服務等支付的稅款,也就是進項稅,就是應繳納的增值稅了。從理論上講,全面實施營改增后,營業稅重復征稅的弊端成了歷史。

            立法者和我們一樣,都要面對建筑業"營改增"的過渡方法問題,變化從一個時點開始,但是這個時點不同的企業和相同的企業不同的施工項目情況不同,"一刀切"下去肯定太粗暴了,說什么也是不行的,稅制改革不是破壞稅法公平、簡化、合理、中性的基本原則,不能做成"月亮彎彎照九州,幾家歡喜幾家愁".為什么建筑業"營改增"過渡有點難呢?因為這個行業同其他已經改為增值稅的行業相比,有明顯的特點。

            通常講,建筑業是專門從事土木工程、房屋建設和設備安裝以及工程勘察設計工作的行業群體。其產品是各種工廠、礦井、鐵路、橋梁、港口、道路、管線、住宅以及公共設施的建筑物、構筑物和設施。建筑業一般分為房屋和土木工程以及橋梁工程建筑業、建筑安裝業、建筑裝飾業和其他建筑業。營業稅稅目分為建筑、安裝、修繕和裝飾及其他工程作業。

            建筑業生產是由勞動者利用機械設備與工具,按設計要求對勞動對象進行加工制作,從而生產出一定的"產品",行業特點是生產的流動性、生產的單件性、生產周期長。建筑企業經營模式,簡單說就是通過投標或協商簽訂合同,按業主要求接受訂貨,并由發包人預付一定工程款,進行施工。

            承包方式的具體形式又是多種多樣,總包分包方式、聯合承包方式、分別承包方式;按承包的工作范圍,分為單項承包、工程總承包方式、多階段承包;按包價計算方法可以分為總價承包、單價承包、成本加一定報酬承包;按承包的內容可以分為包工包料、包工半包料、包工不包料。

            根據以上的特點,特別是"生產"周期較長,建筑行業"營改增"必然需要一個萬全的過渡措施,確保不因稅制的變化造成行業稅負的變化和不公。如果我們將過渡措施的選擇前提建立在公平、效率、中性的前提下。公平即不會引起同行業納稅人稅收負擔不相同;效率也就是過渡措施應該便于操作,同時在盡量短的時間內完成;中性是指不會因為稅制的變化而使原稅制下的交易利益發生大的變化,以至于妨礙交易的順利完成。

            在以上原則下,可以預見的過渡措施可能有三種,"營改增"時點未完工程按原稅制過渡;"營改增"時點未完工程執行增值稅,超稅負部分返還;"營改增"開始,計算未完工程項目成本中的外購項目,計算分離已征稅款。

            以上未完工程項目,是指"營改增"開始時點,建筑企業建設施工項目尚未按合同約定完成,也可以說是橫跨征收營業稅和增值稅兩個階段的施工項目。這就需要明確施工項目開始時間和完工時間。一般而言建設施工項目自簽訂的相關施工合同約定的開工時間開始,建設項目達到合同約定的狀態完工,在這一期間以內,營業稅改征為增值稅,就是"營改增"未完工項目。

            第一種選擇,"營改增"時點未完工程按原稅制過渡。

            這種過渡方式,是指"營改增"時點以前的未完工程項目,繼續執行營業稅, "營改增"以后的新開工項目征收增值稅,并按一般計稅方法計稅。采用這種方式,對施工企業而言,未完工項目當然不會因為"營改增"而有任何的變化,但是對建設方,也就是通常所說的甲方是不公平的,因為在相同情況下,建造該項資產的成本增加,進項稅無法抵扣。如2014年11月甲公司與建筑企業通過招標簽訂建設廠房合同,約定取得開工許可證即組織施工,施工開始時間2015年1月,總造價約定5000萬元,截至2015年4月1日累計發生施工成本1000萬元,結余建筑材料2000萬元,就在這一時點,建筑業實施"營改增",如果按這個過渡措施,施工企業不受影響,本項工程期間征收營業稅。但是相對于甲公司而言,2015年4月1日以后發生建造成本假設為4000萬元,在合同價款不變的情況下,由于施工方不能開具增值稅專用發票,造成少抵扣進項稅396.40萬元,建造成本增加。而如果將建設項目延遲到 "營改增"時點,則可以減低建造成本,可以抵扣建設項目的進項稅??傮w來看這種過渡措施只顧了一頭建筑方,而忽視了建設方的利益??傮w來看,如果是這種過渡措施"營改增"時點未完工程成本的近10%是建設方的機會成本,對建筑企業和國家沒有影響。

            第二種選擇,"營改增"時點未完工程執行增值稅,超稅負部分返還。

            這種過渡措施,是指施工企業未完工程項目征收增值稅,并按增值稅一般計稅方法計算繳納,即未完工程結算收入乘適用稅率計算銷項稅,抵扣"營改增"后外購項目的進項稅,計算應交納的增值稅,然后對超過原營業稅負擔的部分予以退還。這種方式下,對建設方顯然是非常有利的,在原交易價格下,資產的成本減少而可抵扣的進項稅增加,但是顯然是把麻煩留給了建筑企業和稅務機關,因為建筑企業需要申報未完工項目已確認收入,分段計算不同稅種,核定應交增值稅,計算超過原稅負的部分。這種過渡方法雖然公平,照顧了建設方和建筑方,但是在我國,實話說是一項非常復雜而又漫長的工作,還有可能造成國家稅收的大量流失,沒有效率可言。

            第三種選擇,計算未完工程項目成本中的外購項目,計算分離已征稅款。這種過渡方法又可以稱之為"未完工程追溯調整法",是指"營改增"時點未完工程項目相當于在開始時就執行增值稅。具體而言,就是計算確定"營改增"時點未完工程的實際成本,根據測算確定的比例計算出未完工程成本中外購項目的已征稅款,項目結算收入計算銷項稅,按收入比例計算抵扣未完工程已征稅款。這種過渡辦法一次性改革到位,同時照顧了各方利益,但是還是存在效率問題,即未完工程成本核實是一項非常大量的工作,同時還隱含著稅收收入的風險。

            稅制改革其實就是經濟利益的重新劃分,"月亮彎彎照九州,幾家歡喜幾家愁"的事情是在所難免的,對于面臨改革的建筑企業、投資建設的企業等,如何應對,做到"我家歡喜別家愁"就看企業的態度和決策了。


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